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Une part croissante de contribuables est amenée à résider successivement dans plusieurs pays pour des raisons professionnelles ou personnelles, rendant le processus de détermination de la loi applicable délicat. Ces déplacements peuvent être source de risques, souvent méconnus, tant sur le plan civil que fiscal.

Les critères de détermination de la résidence fiscale (en matière d’impôt sur le revenu et en matière successorale)

Les critères de droit français : article 4B du CGI

L’article 4B du CGI liste une série de critères non cumulatifs de détermination de la résidence fiscale, dont un principal, le Foyer, et trois subsidiaires. En effet, le Conseil d’état a précisé à plusieurs reprises qu’ils devaient être étudiés consécutivement.

Le premier critère de Foyer est d’usage défini comme la résidence habituelle et permanente du contribuable et de sa famille. Dans la pratique, l’Administration fiscale utilisera un faisceau d’indices afin d’établir l’existence de liens étroits entre la France et le contribuable.

Dans le cas où il serait impossible de déterminer un Foyer unique pour le contribuable, en France ou à l’étranger au sens du droit français, sera étudié à titre subsidiaire le lieu de séjour principal (Conseil d’État, 3 novembre 1995). Ce critère sera vérifié si le contribuable réside plus de 183 jours par an sur le territoire.

Dans le cas où cette résidence ne serait pas établie, la qualité de résident fiscal français peut se vérifier via d’autres critères : le lieu d’exercice professionnel principal (nb : le plus chronophage et non pas le plus lucratif), ou le centre des intérêts économiques (par exemple : revenus d’investissement en France représentant la majorité des revenus).

Ces critères s’appliqueront soit :

1/ à défaut de convention fiscale internationale, soit,

2/ si la convention fiscale internationale y renvoie et en « l’absence de conflit de lois » (les deux lois nationales désignent le même pays de résidence fiscale).

Dans le cas contraire, en cas de conflit de lois, la convention prévoira des critères de détermination propres de la résidence fiscale qui pourront être différents.

Les critères issus de conventions fiscales internationales signées par la France

La plupart des conventions fiscales signées par la France sont basées sur le modèle OCDE. Elles conviennent ainsi dans la plupart des cas de se référer au droit de chacun des états parties pour déterminer le caractère de résident fiscal ou non de l’individu.

C’est ainsi seulement en cas de conflit entre les deux systèmes juridiques, que seront étudiés successivement trois critères :

  • La notion de « foyer d’habitation permanent »,
  • Ensuite, si ce premier critère n’est pas déterminable, « le centre des intérêts vitaux » sera recherché
  • À défaut l’on tâchera d’établir un « lieu de séjour et d’habitation habituel »

Si la première notion repose sur des éléments factuels (disposer d’un logement libre, à sa disposition un laps de temps conséquent) la deuxième regroupe des éléments économiques et privés (exemples : majorité des revenus, résidence de la famille, des amis, loisirs). Enfin la troisième est fondée sur la seule présence sur le territoire. En pratique, les juges français auront tendance à considérer que le critère de séjour principal est vérifié dès lors que le contribuable séjourne plus de 90 jours par an en France (et si cela représente un délai plus long que sur tout autre territoire).

À titre infiniment subsidiaire, si aucun des critères n’est satisfait, l’individu sera réputé résident fiscal du pays dont il détient la nationalité. En cas de pluri-nationalité, un accord entre les autorités compétentes de chaque pays devra être trouvé.

Par exception, certaines conventions peuvent convenir de privilégier les critères conventionnels et ainsi s’abstenir de tout renvoi au droit interne (comme la convention franco-belge). Elles peuvent également passer outre ces notions de critères et prévoir directement, en cas de conflit, une procédure amiable de conciliation comme le prévoit la convention franco-irlandaise.

Une fois la résidence fiscale du contribuable déterminée, les conséquences de cette qualification peuvent être examinées.

Précision : le droit applicable en matière successorale

Le droit fiscal étant autonome du droit civil, l’établissement de la qualité de résident fiscal français n’implique pas nécessairement l’application du droit civil français pour la matière considérée.

Ainsi, les droits de mutation à titre gratuit (ceux s’appliquant aux successions) seront par principe dus dans le pays de résidence fiscale, tandis que les règles applicables à la liquidation civile de la succession (dévolution successorale, réserve héréditaire, validité du testament…) pourront être celles d’un autre pays.

À titre d’exemple, pour les successions ouvertes depuis le 17 aout 2015 au sein de l’UE (hors Irlande, Royaume-Uni et Danemark), une loi applicable unique sera désignée pour l’ensemble du règlement civil (règlement (UE) n ° 650/2012) : celle de la dernière résidence habituelle du défunt. Cette notion étant distincte de celle de résidence fiscale.

Néanmoins, il est possible, sur option, par voie testamentaire, de choisir sa loi nationale pour l’ensemble du traitement civil de sa succession (c’est le principe du professio juris).

En dehors du champ d’application du règlement européen, une succession internationale sera le plus souvent, sous l’angle civil, soumise à plusieurs lois : celle du lieu d’ouverture de la succession pour les biens meubles, et celle(s) du lieu de situation des biens pour les immeubles.

Le régime spécifique des non-résidents

Tandis que le résident fiscal français sera en principe imposé sur l’ensemble de ses revenus mondiaux (sauf mécanisme conventionnel évitant une double imposition), les non-résidents fiscaux verront leur assiette d’imposition limitée à certains revenus d’origine française.

L’imposition des non-résidents

En principe, et suivant nombre de conventions fiscales signées par la France, l’assiette d’imposition des non-résidents englobe :

  • Les loyers perçus d’un immeuble situé en France
  • Les plus-values issues de la cession de biens immobiliers situés sur le sol français
  • Les dividendes distribués par des sociétés françaises
  • Les produits attachés aux contrats d’assurance-vie et aux bons ou contrats de capitalisation souscrits auprès de compagnies d’assurances établies en France
  • Les produits de placement à revenus fixes français
  • Les prestations ou le travail effectués en France
  • Les BNC ou BIC en provenance d’un établissement stable français ou d’une entreprise française
  • Les pensions de retraite des fonctionnaires (toujours taxées en France)

Selon la nature du revenu, et la présence ou non d’une convention fiscale internationale, le mode de calcul de l’impôt sur le revenu du pourra prendre plusieurs formes :

  • Un prélèvement libératoire forfaitaire
  • Un barème progressif (avec éventuellement un taux minimum appliqué aux revenus déclarés)
  • Un mécanisme complémentaire de crédit d’impôt (total ou partiel), voire d’exonération (là aussi totale ou partielle), dans le but d’éviter une double imposition
  • L’application ou non de prélèvements sociaux

Les limites du statut de non-résident

Alors que la qualité de non-résident fiscal en France limite le champ d’application de l’imposition à certains types de revenus (listés ci-dessus), le risque est de voir ce statut remis en cause par l’administration fiscale et ainsi se voir taxé en France sur l’ensemble de ses revenus mondiaux alors même que l’on est domicilié à l’étranger.

Pour ne pas être soumis à une imposition mondiale en France, les contribuables doivent en effet être résidents fiscaux effectifs à l’étranger et donc y être imposés sur le revenu. Il faut ainsi payer un impôt à l’étranger, même peu, pour ne pas courir ce risque.

En effet, une personne exonérée d’impôt dans un État partie à une convention fiscale internationale ne peut être regardée comme assujettie à l’impôt et donc ne peut être considérée comme résident fiscal de cet État pour application de la convention (Conseil d’État, 20 mai 2016).

Le risque existe tout particulièrement dans des pays offrant un cadre fiscal attractif pour ses nouveaux impatriés (des expatriés vus de France).

Tel est le problème susceptible d’être rencontré au Portugal, avec le statut de « résident non habituel » permettant de bénéficier d’une exonération totale sur les revenus de source étrangère et d’un taux réduit pour certains revenus de source portugaise. Or en pratique, la plupart des contribuables français s’expatriant au Portugal ne perçoivent pas de revenus d’origine portugaise mais exclusivement d’origine française (pensions de retraite, revenus fonciers, revenus de capitaux mobiliers, intérêts…).

Une solution serait alors de percevoir des revenus d’origine portugaise, imposés au Portugal, validant ainsi le statut de résident fiscal portugais au sens du droit français.

De même si le pays d’accueil propose une imposition forfaitaire (ex : l’Italie), certains praticiens considèrent que le risque de requalification de la résidence fiscale en France est réel, faute de l’inclusion de tels forfaits fiscaux dans le champ d’application des conventions fiscales.

Il conviendra donc de ne pas redevenir résident fiscal français par mégarde, au risque de perdre le statut de non-résident et être alors taxé sur l’ensemble de ses revenus mondiaux, cette fois, en France. Il ne faudra pas davantage acquérir le statut de non-résident trop tôt : ainsi, pour les personnes en cours d’expatriation, la vente de leur résidence principale française ne sera pas exonérée d’impôt sur la plus-value immobilière s’ils ne sont déjà plus résidents fiscaux français au moment de la signature de l’acte authentique de vente (la promesse ne suffit pas). En effet, la résidence perd sa qualité de résidence principale lorsqu’elle n’est plus effectivement le domicile du foyer fiscal déjà parti vivre à l’étranger au moment de la vente.


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